企业合并会计核算的有关问题的探讨
【摘要】本文结合现行会计准则对企业合并会计核算的相关规定进行了案例分析，认为在地方政府作为同一最终控制人的情况下由其主导下的固有企业合并事项应当按照同一控制下企业合并进行会计核算，这样有助于防范人为扩张企业净资产可能引发的融资风险。
【关键词】企业合并 同一控制 会计核算
一、有关问题的提出
例:XX地区人民政府决定将经评估后的以高速公路发展有限公司的净资产作为资本注入，发起设立xx交通投资集团有限公司。经xx地区人民政府批准的xx高速公路发展有限公司的净资产为180亿元人民币; XX高速公路发展有限公司的实际净资产为80亿元人民币。xx地区人民政府希望通过增值扩股来提高xx交通投资集团有限公司的融资能力。
在此案例中，以高速公路发展有限公司和xx交通投资集团有限公司的实际出资人均为xx地区人民政府，分别委托xx地区交通运输主管部门和国资委履行固有资产出资人的职责。由于将xx高速公路发展有限公司的净资产注入xx交通投资集团有限公司后，XX高速公路发展有限公司将成为以交通投资集团有限公司的全资子公司;注入xx交通投资集团有限公司的净资产将构成xx交通投资集团有限公司对xx高速公路发展有限公司的长期股权投资。在进行企业合并会计核算时，应明确以下问题:该企业合并行为应当属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?如何进行企业合并的核算才能既符合现行会计准则的规范要求，又满足地方人民政府增资扩股、提高投资集团有限公司融资能力的目的?
二、合并类型的界定
《企业会计准则讲解（2008）》对企业合并有以下表述.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并由此，有些人认为xx高速公路发展有限公司和xx交通投资集团有限公司在合并前均属于同有企业，即眩合并事项属于"同受国家控制的企业之间发生的合并为非同一控制下的企业合并。
但笔者不赞同这一推断。与《企业会计准则讲解2006》相比. 《企业会计准则讲解2008》 在合并类型的解释中删去了“除此以外，一般不作为同一控制下的企业合并”的表述。即同受国家控制的企业之间发生的合并也有可能被界定为同一控制下的企业合并。企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。按照中共十六大确立的新的固有资产管理体制，中央和省市二级地方人民政府分别代表国家履行国有资产出资人的职责，即国家投资需要具体化到不同的出贤人。因此，可以分两种情况讨论"同受国家控制的企业之间发生的合并"。情况一 :企业合并前后同受国家控制，但出资人或者最终控制方发生了变更。这样的企业合并一般属于固有产权市场交易的结果，不应当被界定为同一控制下的企业合并。情况二 :企业合并前后同受国家控制，并且出资人或者最终控制方没有发生变更。这样的企业合并往往是政府主导产权转让的结果，而不是一种市场交易行为，应当被界定为同一控制下的企业合并。
三、会计核算的改进
作为同一最终控制方的地方人民政府主导下的企业合并，有可能将政府的主观意志融入企业合并行为中，使得该项交易无法体现市场经济中的交易公平。将这类企业合并事项界定为同一控制下的企业合并，有助于运用会计手段在一定程度上发挥规范交易行为的作用。按照长期股权投资准则和企业合并准则中对同一控制下企业合并初始计量的规定，xx交通投资集团有限公司是以发行权益性证券(接受股权投资)的方式取得对xx离速公路发展有限公司的长期股权投资的，因此应当编制以下会计分录(单位 :万元，下同) :借 :长期股权投资——xx高速公路发展有限公司 800000噜资本公积一一股本磁价 I000000;贷:实收资本-一国家资本1800000。但这样处理存在以下问题 :账务处理的结果是合并后 xx交通投资集团有限公司的所有者权益只有80亿元，而不是该地区人民政府期望的180亿元。
笔者认为，按照国家有关规定，有必要将xx高速公路发展有限公司的股权转让行为界定为企业改制。2009年5月1日起施行的《企业固有资产法》第三十九条规定，企业改制是指: ①固有独资企业改为国有独资公司;②国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司 ;③国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。《公司法》 (2005)第六十五条规定 :固有独资公司是指国家单独出资、由国务院或者地方人民政府委托本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。同时，xx地区人民政府的文件规定:xx高速公路发展有限公司是经xx地区人民政府授权，由xx地区交通运输主管部门单独投资设立的国有独资公司。在将 xx高速公路发展有限公司的股权划拨给xx交通投资集团有限公司后，xx高速公路发展有限公司的性质将由国有独资公司转变为"一人有限责任公司符合《企业国有资产法》中有关改制的界定。
如果这一判断成立，xx高速公路发展有限公司就应当按照资产评估的结果重新确认资产和负债的价值。《企业会计准则解释第2号》规定，企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。对此，国家规定，当具有国有资产评估资格的资产评估机构对xx高速公路发展有限公司的净资产进行评估认定后账面价值为180亿元而使xx高速公路发展有限公司增值了100亿元时，该公司应根据此次评估对各项资产增值的结果进行以下账务调整 :借 :有关资产类科目1000000;贷:资本公积1000000。这样，xx交通投资集团有限公司以接受股权投资的方式取得对 xx高速公路发展有限公司长期股权投资的账务处理应当调整为:借:长期股权投资——xx高速公路发展有限公司1800000;贷:实收资本——国家资本18000000 。
四、小结
公司资本金不到位，银行贷款等债务资金成为主要资金来源，是目前融资平台公司筹资结构存在局限性的主要问题。为了提高融资平台公司的融资能力，在一些地方政府的授意下，公司之间的重组就成为增加公司净资产的主要手段。不可否认，现阶段这种措施在一定程度上有助于提高融资平台公司的融资能力，有利于当地公益性基础设施建设的发展，但不规范的操作也有可能引发未来的债务风险，为未来当地经济的协调与可持续发展埋下隐患。
现行企业会计准则体系为我们采取会计手段规范融资平台公司的融资行为提供了制度依据。但要注意的是，企业合并准则中对同一控制下企业合并行为的规范是具有"中国特色"的准则规范，{国际财务报告准则第 3号一一企业合并》中尚未涉及对同一控制下企业合并行为的特别规范。与发达国家的企业合并主要是按照市场交易规则进行不同，作为同一最终控制方的地方人民政府，完全有可能通过主导受控企业之间的合并行为，人为地调整其净资产，以达到扩张性融资的目的。如果企业的账面净资产严重背离其可辨认净资产的公允价值，其有可能造成的债务风险将不言而喻。对此我们有必要严格执行现行会计准则的有关规定，对地方人民政府主导的企业合并行为实施有效的会计监督与控制。
参考文献：
1.企业会计准则讲解 2008.北京:人民出版社， 2008.
【关键词】企业合并 同一控制 会计核算
一、有关问题的提出
例:XX地区人民政府决定将经评估后的以高速公路发展有限公司的净资产作为资本注入，发起设立xx交通投资集团有限公司。经xx地区人民政府批准的xx高速公路发展有限公司的净资产为180亿元人民币; XX高速公路发展有限公司的实际净资产为80亿元人民币。xx地区人民政府希望通过增值扩股来提高xx交通投资集团有限公司的融资能力。
在此案例中，以高速公路发展有限公司和xx交通投资集团有限公司的实际出资人均为xx地区人民政府，分别委托xx地区交通运输主管部门和国资委履行固有资产出资人的职责。由于将xx高速公路发展有限公司的净资产注入xx交通投资集团有限公司后，XX高速公路发展有限公司将成为以交通投资集团有限公司的全资子公司;注入xx交通投资集团有限公司的净资产将构成xx交通投资集团有限公司对xx高速公路发展有限公司的长期股权投资。在进行企业合并会计核算时，应明确以下问题:该企业合并行为应当属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?如何进行企业合并的核算才能既符合现行会计准则的规范要求，又满足地方人民政府增资扩股、提高投资集团有限公司融资能力的目的?
二、合并类型的界定
《企业会计准则讲解（2008）》对企业合并有以下表述.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并由此，有些人认为xx高速公路发展有限公司和xx交通投资集团有限公司在合并前均属于同有企业，即眩合并事项属于"同受国家控制的企业之间发生的合并为非同一控制下的企业合并。
但笔者不赞同这一推断。与《企业会计准则讲解2006》相比. 《企业会计准则讲解2008》 在合并类型的解释中删去了“除此以外，一般不作为同一控制下的企业合并”的表述。即同受国家控制的企业之间发生的合并也有可能被界定为同一控制下的企业合并。企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。按照中共十六大确立的新的固有资产管理体制，中央和省市二级地方人民政府分别代表国家履行国有资产出资人的职责，即国家投资需要具体化到不同的出贤人。因此，可以分两种情况讨论"同受国家控制的企业之间发生的合并"。情况一 :企业合并前后同受国家控制，但出资人或者最终控制方发生了变更。这样的企业合并一般属于固有产权市场交易的结果，不应当被界定为同一控制下的企业合并。情况二 :企业合并前后同受国家控制，并且出资人或者最终控制方没有发生变更。这样的企业合并往往是政府主导产权转让的结果，而不是一种市场交易行为，应当被界定为同一控制下的企业合并。
三、会计核算的改进
作为同一最终控制方的地方人民政府主导下的企业合并，有可能将政府的主观意志融入企业合并行为中，使得该项交易无法体现市场经济中的交易公平。将这类企业合并事项界定为同一控制下的企业合并，有助于运用会计手段在一定程度上发挥规范交易行为的作用。按照长期股权投资准则和企业合并准则中对同一控制下企业合并初始计量的规定，xx交通投资集团有限公司是以发行权益性证券(接受股权投资)的方式取得对xx离速公路发展有限公司的长期股权投资的，因此应当编制以下会计分录(单位 :万元，下同) :借 :长期股权投资——xx高速公路发展有限公司 800000噜资本公积一一股本磁价 I000000;贷:实收资本-一国家资本1800000。但这样处理存在以下问题 :账务处理的结果是合并后 xx交通投资集团有限公司的所有者权益只有80亿元，而不是该地区人民政府期望的180亿元。
笔者认为，按照国家有关规定，有必要将xx高速公路发展有限公司的股权转让行为界定为企业改制。2009年5月1日起施行的《企业固有资产法》第三十九条规定，企业改制是指: ①固有独资企业改为国有独资公司;②国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司 ;③国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。《公司法》 (2005)第六十五条规定 :固有独资公司是指国家单独出资、由国务院或者地方人民政府委托本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。同时，xx地区人民政府的文件规定:xx高速公路发展有限公司是经xx地区人民政府授权，由xx地区交通运输主管部门单独投资设立的国有独资公司。在将 xx高速公路发展有限公司的股权划拨给xx交通投资集团有限公司后，xx高速公路发展有限公司的性质将由国有独资公司转变为"一人有限责任公司符合《企业国有资产法》中有关改制的界定。
如果这一判断成立，xx高速公路发展有限公司就应当按照资产评估的结果重新确认资产和负债的价值。《企业会计准则解释第2号》规定，企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。对此，国家规定，当具有国有资产评估资格的资产评估机构对xx高速公路发展有限公司的净资产进行评估认定后账面价值为180亿元而使xx高速公路发展有限公司增值了100亿元时，该公司应根据此次评估对各项资产增值的结果进行以下账务调整 :借 :有关资产类科目1000000;贷:资本公积1000000。这样，xx交通投资集团有限公司以接受股权投资的方式取得对 xx高速公路发展有限公司长期股权投资的账务处理应当调整为:借:长期股权投资——xx高速公路发展有限公司1800000;贷:实收资本——国家资本18000000 。
四、小结
公司资本金不到位，银行贷款等债务资金成为主要资金来源，是目前融资平台公司筹资结构存在局限性的主要问题。为了提高融资平台公司的融资能力，在一些地方政府的授意下，公司之间的重组就成为增加公司净资产的主要手段。不可否认，现阶段这种措施在一定程度上有助于提高融资平台公司的融资能力，有利于当地公益性基础设施建设的发展，但不规范的操作也有可能引发未来的债务风险，为未来当地经济的协调与可持续发展埋下隐患。
现行企业会计准则体系为我们采取会计手段规范融资平台公司的融资行为提供了制度依据。但要注意的是，企业合并准则中对同一控制下企业合并行为的规范是具有"中国特色"的准则规范，{国际财务报告准则第 3号一一企业合并》中尚未涉及对同一控制下企业合并行为的特别规范。与发达国家的企业合并主要是按照市场交易规则进行不同，作为同一最终控制方的地方人民政府，完全有可能通过主导受控企业之间的合并行为，人为地调整其净资产，以达到扩张性融资的目的。如果企业的账面净资产严重背离其可辨认净资产的公允价值，其有可能造成的债务风险将不言而喻。对此我们有必要严格执行现行会计准则的有关规定，对地方人民政府主导的企业合并行为实施有效的会计监督与控制。
参考文献：
1.企业会计准则讲解 2008.北京:人民出版社， 2008.
